Revisore legale: falsità nelle relazioni, art. 27

Il revisore legale che, per un ingiusto profitto e con l'intenzione di ingannare, attesta il falso o occulta informazioni nella relazione di revisione commette il reato dell'art. 27 D.Lgs. 39/2010: arresto fino a 1 anno se non c'è danno patrimoniale, reclusione da 1 a 4 anni se il danno c'è, da 1 a 5 anni se la società revisionata è un ente di interesse pubblico.

Cosa punisce l'art. 27 sulla falsità nelle relazioni di revisione?

La norma punisce i "responsabili della revisione legale" che, nelle relazioni o in altre comunicazioni, attestano il falso od occultano informazioni sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società revisionata, in modo idoneo a indurre in errore i destinatari. È un reato proprio: può commetterlo chi firma e dirige l'incarico di revisione, non chiunque partecipi al lavoro.

L'elemento soggettivo è costruito su tre livelli, tutti necessari: il fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto; la consapevolezza della falsità; l'intenzione di ingannare i destinatari. Basta che uno manchi perché il fatto esca dall'art. 27. Questo è il primo terreno della difesa, e spesso il più solido.

Prima del 2010 la stessa condotta era punita dall'art. 2624 c.c. e, per le società quotate, dall'art. 174-bis TUF: entrambi sono stati abrogati dal D.Lgs. 39/2010. Chi deve orientarsi fra gli altri reati societari di bilancio e di prospetto trova il quadro nella pagina sui reati d'impresa e societari e in quella sul falso in prospetto dell'art. 173-bis TUF.

Cosa rischia un revisore che scrive il falso nella relazione?

Le pene cambiano secondo due variabili: la presenza di un danno patrimoniale per i destinatari e la natura della società revisionata. Il comma 5 estende le pene dei commi 3 e 4 a chi dà o promette l'utilità e ai direttori generali e ai componenti degli organi di amministrazione e di controllo dell'ente di interesse pubblico che abbiano concorso nel fatto.

Accanto all'art. 27, l'art. 28 dello stesso decreto punisce con la reclusione fino a 3 anni il revisore che, a seguito della dazione o della promessa di utilità, compie od omette atti in violazione degli obblighi del suo ufficio cagionando nocumento alla società; la stessa pena si applica a chi dà o promette. Se invece il revisore rivela a terzi notizie apprese nell'incarico, può venire in rilievo la rivelazione di segreti dell'art. 622 c.p., che prevede un aggravamento proprio per chi svolge la revisione contabile della società.

Il revisore risponde se non si accorge del falso in bilancio?

Per l'art. 27 no: il reato richiede che il revisore sappia della falsità e voglia ingannare. Un'omessa rilevazione per negligenza, per un campionamento inadeguato o per documenti falsificati dagli amministratori non integra la fattispecie, pur potendo avere conseguenze civili e disciplinari.

Diverso è il discorso sul falso in bilancio degli amministratori. L'art. 2621 c.c. (reclusione da 1 a 5 anni) indica come autori amministratori, direttori generali, dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili, sindaci e liquidatori: il revisore non compare. Può rispondere solo come concorrente ai sensi dell'art. 110 c.p., se ha dato un contributo consapevole al falso degli amministratori. L'ipotesi di un concorso per omissione passa invece dall'art. 40, comma 2, c.p., secondo cui non impedire un evento che si ha l'obbligo giuridico di impedire equivale a cagionarlo: se gli obblighi di verifica del revisore bastino a fondare quella posizione è una questione da esaminare sul caso concreto, non una conseguenza automatica.

Il revisore legale può essere accusato di concorso in bancarotta?

Può accadere, ma non come autore "diretto". L'art. 329 del Codice della crisi estende le pene della bancarotta fraudolenta (art. 322: reclusione da 3 a 10 anni) ad amministratori, direttori generali, sindaci e liquidatori della società in liquidazione giudiziale. Il revisore non è in questo elenco: la contestazione, quando c'è, è di concorso dell'estraneo ex art. 110 c.p.

La lettera a) del comma 2 dell'art. 329 punisce chi ha cagionato o concorso a cagionare il dissesto commettendo alcuni reati societari (fra cui gli artt. 2621 e 2622 c.c.). L'accusa tipica al revisore è di aver coperto con relazioni compiacenti bilanci falsi che hanno aggravato il dissesto. La difesa deve dimostrare che il revisore ignorava il falso o che il suo contributo non ha inciso sul dissesto. Per il quadro dei reati fallimentari si veda la pagina sull'avvocato per bancarotta fraudolenta; per i reati societari verso i creditori quella sugli artt. 2626-2632 c.c.

Cosa fare se arriva un avviso di garanzia dopo il fallimento del cliente?

Il primo passo è nominare un difensore e ricostruire, prima di qualsiasi dichiarazione, il fascicolo di revisione: carte di lavoro, lettere di attestazione degli amministratori, comunicazioni con il collegio sindacale, verbali delle riunioni. Sono i documenti che mostrano cosa il revisore sapeva e quando.

Dal conferimento dell'incarico il difensore può svolgere investigazioni difensive (art. 327-bis c.p.p.): colloqui con ex collaboratori del team, dichiarazioni scritte, consulenze tecniche sui principi di revisione applicati (art. 391-bis). Una consulenza contabile indipendente è spesso il cuore della difesa, perché separa l'errore di metodo dalla falsità.

Attenzione al segreto: l'art. 200, comma 1, lett. b), c.p.p. elenca avvocati, investigatori privati autorizzati, consulenti tecnici e notai, non i revisori. Il revisore sentito come testimone su fatti di un cliente non può quindi contare su quella facoltà di astensione nei termini riservati a quelle professioni.

La società di revisione risponde penalmente per le relazioni del socio?

La responsabilità penale è personale: risponde il responsabile della revisione che ha firmato e gli eventuali concorrenti. Quanto alla responsabilità dell'ente, le Sezioni Unite della Cassazione (sentenza n. 34476 del 22 settembre 2011) hanno affermato che il delitto di falsità nelle relazioni delle società di revisione, oggi previsto dall'art. 27 D.Lgs. 39/2010, non è richiamato nei cataloghi dei reati presupposto del D.Lgs. 231/2001 e quindi non può fondare la responsabilità da reato della società.

Questo non esclude che la società di revisione sia coinvolta per altri reati che invece rientrano nel catalogo 231, né la sua responsabilità civile. Sul ruolo dei presidi interni e dell'organismo di vigilanza negli enti si veda la pagina sull'Organismo di Vigilanza 231.